08.08.2025 - Le principali novità apportate dal D.Lgs. 192/2024 alla determinazione del reddito e alla tassazione durante la liquidazione delle società di capitali-

La determinazione del reddito e delle imposte durante la liquidazione varia a seconda della durata della procedura:

Se la liquidazione si conclude nello stesso periodo d’imposta in cui è iniziata, la determinazione del reddito è definitiva, basata sul bilancio finale di liquidazione.

Se si protrae per più esercizi, ma non oltre il quinto, la determinazione del reddito è provvisoria per ciascun esercizio e definitiva all’atto della chiusura, con ricalcolo del reddito complessivo e riliquidazione dell’imposta.

Se supera i cinque esercizi, la tassazione dei redditi intermedi diventa definitiva, senza possibilità di riliquidazione finale. ("La determinazione del reddito e, quindi, delle imposte dovute, avviene in via definitiva o in via provvisoria, a seconda della durata della liquidazione (art. 182 DPR 917/86 nel testo in vigore prima delle modifiche apportate dall'art. 18 D. Lgs 192/2024). Si possono verificare tre ipotesi diverse: — se essa termina nello stesso periodo d'imposta in cui ha avuto inizio, la determinazione del reddito e il calcolo delle relative imposte avvengono in via definitiva, sulla base del bilancio finale di liquidazione; — se continua per più esercizi, ma non oltre il quinto (compreso quello in cui ha avuto inizio), la determinazione del reddito è effettuata, in via provvisoria, per ogni esercizio intermedio sulla base dei bilanci intermedi redatti dal liquidatore e, in via definitiva, all'atto della chiusura della procedura sulla base del bilancio finale di liquidazione. In questa sede, occorre, pertanto, procedere al ricalcolo del reddito complessivo (o perdita) conseguito durante l'intera procedura di liquidazione e, conseguentemente, riliquidare l'imposta provvedendo all'eventuale versamento a conguaglio; — se dura più di cinque esercizi, la determinazione del reddito e la relativa tassazione, effettuate per ciascun singolo esercizio intermedio, vengono considerate definitive e pertanto non è possibile riliquidare l'imposta tenendo presente i risultati economici conseguiti durante l'intera procedura. Si precisa che il periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e l'inizio della liquidazione costituisce un autonomo periodo di imposta, il cui reddito imponibile è determinato sulla base delle risultanze del rendiconto della gestione.

L’impatto della durata della liquidazione sulla possibilità di riliquidare le imposte e implicazioni pratiche per gli operatori

Superato il quinto esercizio di liquidazione, la tassazione per ciascun esercizio intermedio diventa definitiva: non è più consentito un conguaglio finale in base ai risultati complessivi, rendendo la pianificazione della durata della procedura centrale per evitare effetti fiscali indesiderati. ("se dura più di cinque esercizi, la determinazione del reddito e la relativa tassazione, effettuate per ciascun singolo esercizio intermedio, vengono considerate definitive e pertanto non è possibile riliquidare l'imposta tenendo presente i risultati economici conseguiti durante l'intera procedura.").

Il regime delle responsabilità post-cancellazione della società nei confronti dei creditori sociali insoddisfatti secondo la nuova disciplina.

Dopo la cancellazione, i creditori insoddisfatti possono agire nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale (o illimitatamente se erano illimitatamente responsabili), e nei confronti dei liquidatori secondo le rispettive responsabilità.

Il fenomeno è di tipo successorio: l'obbligazione non si estingue ma si trasferisce.

Il creditore deve provare la distribuzione dell’attivo e la riscossione da parte del socio. ("Ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione (art. 2495 c. 3 c.c.). A seguito dell'estinzione della società, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l'obbligazione della società non si estingue ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione o illimitatamente, a seconda che fossero, prima dell'estinzione della società, limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (Cass. SU 12 febbraio 2025 n. 3625, Cass. SU 12 marzo 2013 n. 6070, 6071 e 6072, Cass. 21 aprile 2023 n. 10752, Cass. 22 giugno 2017 n. 15474). Il creditore deve provare l'avvenuta distribuzione dell'attivo e la conseguente riscossione di una quota di esso da parte del socio in base al bilancio finale di liquidazione (Cass. 21 aprile 2023 n. 10752, Cass. 13 dicembre 2022 n. 36407, Cass. 25 ottobre 2021 n. 29916, Cass. 6 dicembre 2019 n. 31933, Cass. 22 giugno 2017 n. 15474)."), ("Con la cancellazione dal registro delle imprese si verifica l'estinzione delle società di persone, indipendentemente dall'eventuale sussistenza di rapporti giuridici (attivi o passivi, sostanziali o processuali) di cui le stesse risultino far parte, applicando, in quanto compatibile, la disciplina dettata per le società di capitali (dall'art. 2495 c.c.) (Cass. SU 22 febbraio 2010 n. 4060, Cass. 13 ottobre 2021 n. 27894), salvo quanto previsto in caso di crisi d'impresa (v. n. 5006). Il provvedimento di cancellazione, quindi, ha efficacia costitutiva, cioè rappresenta quella formalità, successiva all'approvazione del bilancio finale di liquidazione, necessaria e sufficiente affinché si produca l'estinzione della società (Cottino, Sarale, Weigmann). Con l'estinzione, come per le società di capitali, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) l'obbligazione della società non si estingue ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, essi fossero o meno illimitatamente responsabili per i debiti sociali; b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa...").

Le novità introdotte dal D.Lgs. 192/2024 in materia di disciplina fiscale delle differenze tra valore contabile e fiscale delle poste in valuta estera.

Dal 2024 viene eliminato il doppio binario tra disciplina contabile e fiscale delle poste in valuta estera: tutte le differenze di cambio da valutazione sono fiscalmente rilevanti, anche quelle contabilizzate nei precedenti esercizi.

L’allineamento è stato ottenuto con l’abrogazione dell’art. 110, comma 3, TUIR.

Gli adeguamenti delle poste in valuta nel bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2023 concorrono alla formazione dell'imponibile del periodo d'imposta successivo. ("Fiscalmente, dal 2024 è stato eliminato il doppio binario tra disciplina contabile e fiscale che caratterizzava le poste in valuta estera. L'allineamento tra disciplina civilistica e fiscale è stato ottenuto attraverso l'abrogazione del comma 3 art. 110 del TUIR che prevedeva l'irrilevanza fiscale degli adeguamenti al tasso di cambio alla chiusura dell'esercizio delle poste monetarie in valuta estera (art. 9 c. 1 lett. d) D.Lgs. 192/2024). La novità entra in vigore dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, quindi dal bilancio dell'esercizio 2024 per i c.d. "solari". Inoltre, gli adeguamenti delle poste in valuta effettuati nel bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2023, concorrono alla formazione dell'imponibile del periodo d'imposta successivo (art. 13 D.Lgs. 192/2024). In sostanza, nel 2024 tutte le differenze di cambio da valutazione sono fiscalmente rilevanti, anche quelle contabilizzate nei precedenti esercizi.").

Le procedure previste per la cancellazione dal registro delle imprese e quali controlli sono effettuati dall’ufficio del registro nella fase di chiusura della liquidazione.

Dopo l’approvazione del bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere la cancellazione della società dal registro delle imprese.

L’ufficio del registro delle imprese verifica solo che la procedura legale sia stata seguita e che sia allegata la relazione dei sindaci al bilancio finale, senza sindacare il merito delle modalità di liquidazione o delle risultanze del bilancio. ("(art. 2495 c. 1 e 2 c.c. 17645 Approvato il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere la cancellazione della società dal registro delle imprese, salvo quanto previsto dall'art. 2495 c. 2 c.c. che attribuisce al conservatore del registro delle imprese, decorsi 5 giorni dalla scadenza dei 90 giorni entro i quali i soci possono proporre reclamo avverso il bilancio finale di liquidazione, il potere di iscrivere d'ufficio la cancellazione della società se non riceve notizia della presentazione di reclami da parte del cancelliere. Si ritengono legittimati alla richiesta di cancellazione della società, oltre al liquidatore, anche: l'organo di controllo, in caso di inerzia dei liquidatori; il notaio che abbia redatto il verbale della riunione dei soci nell'ipotesi in cui l'approvazione del bilancio finale di liquidazione fosse demandata all'approvazione (all'unanimità) da parte dell'assemblea straordinaria (Fimmanò). L' ufficio del registro delle imprese verifica che i liquidatori abbiano osservato la procedura legale di liquidazione. Non può invece fare rilievi di merito sulle modalità di liquidazione o sulle risultanze del bilancio finale.").

Le novità introdotte dal D.Lgs. 192/2024 in materia di scioglimento e liquidazione delle società incidono profondamente sia sulla determinazione e tassazione del reddito in relazione alla durata della liquidazione, sia sul regime delle responsabilità post-cancellazione, sia sull’immediata rilevanza fiscale delle differenze di cambio. Gli operatori dovranno quindi porre particolare attenzione:

alla durata delle procedure di liquidazione per non precludersi la possibilità di conguagli fiscali;

alla corretta gestione della distribuzione dell’attivo e alle responsabilità residuali;

alle scritture in valuta estera, ora pienamente rilevanti ai fini fiscali;

al rispetto formale delle procedure di cancellazione.